Wypowiedzenie umowy najmu zwykle postrzegane jest jako prosty, jednostronny akt woli. W praktyce może okazać się całkowicie bezskuteczne – zarówno cywilnoprawnie, jak i podatkowo. Dla wynajmujących i najemców oznacza to nie tylko spór o dalsze korzystanie z lokalu, ale też realne konsekwencje w zakresie PIT/CIT i VAT. Szczególnie problematyczne są sytuacje, gdy jedna strona “żyje w przekonaniu”, że najem się zakończył, podczas gdy dla organów podatkowych to nadal trwająca umowa.

Cywilne a podatkowe “istnienie” umowy najmu – dwa światy, jeden problem

Punkt wyjścia jest pozornie prosty: bezskuteczne wypowiedzenie oznacza, że umowa najmu nadal trwa. Na gruncie kodeksu cywilnego oznacza to zachowanie wszystkich praw i obowiązków stron. Z perspektywy podatkowej ta sama sytuacja może jednak zostać oceniona odmiennie, bo organy podatkowe w mniejszym stopniu interesują się formalną “ważnością” wypowiedzenia, a bardziej faktycznym korzystaniem z lokalu i przepływem pieniędzy.

W praktyce powstają trzy płaszczyzny oceny:

• cywilnoprawna – czy wypowiedzenie faktycznie zakończyło stosunek najmu
• faktyczna – czy lokal jest używany, kto go faktycznie zajmuje, czy płacony jest czynsz
• podatkowa – czy powstaje przychód z najmu, czy przysługują koszty, jak traktować VAT

Rozjazd między tymi trzema płaszczyznami prowadzi do typowej sytuacji konfliktowej: strona jest przekonana, że “wyszła z najmu”, przestaje rozliczać podatki, a następnie – po sporze cywilnym – okazuje się, że wypowiedzenie było bezskuteczne, a fiskus oczekuje rozliczeń za cały okres “uśpionego” najmu.

Bezprawne lub wadliwe wypowiedzenie umowy najmu nie “kasuje” automatycznie obowiązków podatkowych – może jedynie skomplikować ich moment powstania i sposób dokumentowania.

Kiedy wypowiedzenie jest bezskuteczne na gruncie prawa cywilnego

Bezskuteczność wypowiedzenia może mieć różne źródła. Część wynika z przepisów kodeksu cywilnego, część z ustaw szczególnych (zwłaszcza dotyczących lokali mieszkalnych), a część z samej umowy.

Wada formy, terminu lub podstawy – klasyczne źródła bezskuteczności

Najbardziej oczywistym przypadkiem jest naruszenie zastrzeżonej formy. Jeśli umowa wymaga wypowiedzenia w formie pisemnej (albo w formie dokumentowej, albo przez ePUAP), a strona ograniczy się do ustnego oświadczenia lub wiadomości w komunikatorze, wypowiedzenie może zostać uznane za bezskuteczne. Strony często nie doceniają wagi tych zastrzeżeń, traktując je jako formalność – do czasu, gdy druga strona zakwestionuje skuteczność wypowiedzenia.

Druga grupa to naruszenie okresów wypowiedzenia. W umowach najmu komercyjnego nierzadko pojawiają się złożone mechanizmy wypowiedzenia (np. możliwe tylko na koniec roku kalendarzowego, z 6-miesięcznym okresem wypowiedzenia, po spełnieniu określonych warunków). Wypowiedzenie z naruszeniem takich postanowień zwykle:

• nie wywołuje skutku w żądanym przez wypowiadającego terminie, albo
• jest uznawane w całości za bezskuteczne, jeśli mechanizm wypowiedzenia ma charakter “sztywny”.

Trzeci obszar to brak podstawy ustawowej lub umownej w sytuacji, gdy wypowiedzenie jest nadzwyczajne (ze skutkiem natychmiastowym). Dotyczy to przede wszystkim:

• najem lokali mieszkalnych chronionych ustawą o ochronie praw lokatorów
• najem okazjonalny i instytucjonalny
• najem komercyjny, w którym strony bardzo precyzyjnie opisały przesłanki “ważnych przyczyn”.

Jeśli wynajmujący powoła się na ogólnikową “utratę zaufania” lub rzekome naruszenia, których nie udowodni, a ustawa lub umowa wymagają konkretnej, stypizowanej podstawy – wypowiedzenie będzie podatne na zarzut bezskuteczności. Co istotne, często ujawnia się to dopiero po kilku latach sporu sądowego.

Doręczenie, pozorność i nadużycie prawa – sporne granice skuteczności

Odrębny wątek dotyczy doręczenia wypowiedzenia. Oświadczenie woli jest skuteczne, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł zapoznać się z jego treścią. Tu pojawiają się typowe pola konfliktu:

Po pierwsze, fikcje doręczeń. Nadanie wypowiedzenia listem poleconym na adres z umowy nie zawsze oznacza faktyczne doręczenie. Zwłaszcza gdy adres jest nieaktualny, a druga strona wykaże, że nie mogła odebrać korespondencji. Wynajmujący często przyjmują automatycznie, że “awizo = doręczone”, co w sporze może zostać podważone.

Po drugie, dostarczenie wypowiedzenia w sposób niestandardowy – e-mail, komunikator, pozostawienie pisma u ochrony budynku. Tu ocena będzie zależeć od tego, czy wcześniej utrwalił się zwyczaj korzystania z takiego kanału komunikacji i czy adresat miał realną możliwość zapoznania się z treścią pisma.

Kolejny poziom to pozorność lub nadużycie prawa przy wypowiedzeniu. Chodzi o sytuacje, gdy formalnie wypowiedzenie spełnia wymogi formy i treści, ale jego cel jest sprzeczny z zasadami współżycia społecznego (np. pretekstowe wypowiedzenie umowy najmu tuż przed znaczną podwyżką czynszu wynikającą z klauzul waloryzacyjnych). Sądy niechętnie sięgają po ten argument, ale w wybranych przypadkach uznają wypowiedzenie za bezskuteczne właśnie z powodu nadużycia prawa podmiotowego.

Jeśli sąd uzna wypowiedzenie za bezskuteczne, przyjmuje się, że umowa najmu nieprzerwanie trwała – co z perspektywy podatkowej oznacza konieczność “przewinięcia taśmy” rozliczeń.

Bezskuteczne wypowiedzenie a rozliczenia podatkowe – gdzie zaczyna się problem

Gdy z perspektywy cywilnej ustalono już, że wypowiedzenie nie zakończyło skutecznie najmu, pojawia się pytanie: jak do tego podejść podatkowo. Zwykle strony zdążyły podjąć działania “pod tezę”, że najem się zakończył – zmieniły źródło przychodów, wycofały lokal z działalności, zakończyły amortyzację albo przestały wystawiać faktury.

Na gruncie PIT/CIT najważniejsze są trzy obszary:

• przychód z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych
• koszty uzyskania przychodów (utrzymanie lokalu, amortyzacja, finansowanie dłużne)
• ewentualne odszkodowania i kary umowne powiązane z najmem.

Jeżeli najem “cywilnie” trwał, ale w praktyce czynsz nie był pobierany (np. wynajmujący przestał go naliczać, uznając umowę za rozwiązaną), fiskus może:

• uznać, że przychód nie powstał – bo nie doszło do faktycznego świadczenia pieniężnego
• albo, w skrajnych przypadkach, twierdzić, że rezygnacja z pobierania czynszu była świadczeniem nieodpłatnym (szczególnie, gdy strony są powiązane kapitałowo lub osobowo).

W VAT spór może być jeszcze ostrzejszy. Jeśli najem jest opodatkowany VAT, a wynajmujący przestał wystawiać faktury, organy mogą twierdzić, że:

• najem nadal był wykonywany (lokal był zajmowany), więc należało naliczać VAT od rynkowego czynszu
• albo że doszło do nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, jeśli korzystającym był podmiot powiązany lub jeśli lokal był częścią prowadzonej działalności gospodarczej.

Odrębny wątek to amortyzacja podatkowa. Gdy w przekonaniu stron najem zakończył się, często następuje:

• wstrzymanie amortyzacji (wycofanie środka trwałego z używania)
• albo zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości (np. przeznaczenie na własne potrzeby).

Jeśli po kilku latach sąd uzna, że wypowiedzenie było bezskuteczne, a najem w istocie trwał, organ podatkowy może zakwestionować prawo do wcześniejszego zakończenia amortyzacji lub sposób kwalifikacji kosztów, co prowadzi do korekt wstecz.

Perspektywa wynajmującego i najemcy – różne ryzyka, różne pokusy

Bezskuteczne wypowiedzenie oddziałuje na strony w odmienny sposób. Wynajmujący patrzy głównie przez pryzmat przychodu i VAT, najemca – możliwości zaliczania wydatków na lokal do kosztów i prawa do odliczenia VAT.

Wynajmujący: pokusa “odcięcia się” a ryzyko domiarów

Dla wynajmującego najbardziej naturalnym odruchem po złożeniu wypowiedzenia jest zakończenie fakturowania, wycofanie lokalu z ewidencji środków trwałych (jeśli planowana jest sprzedaż) lub rozpoczęcie jego remontu pod inną funkcję. Przy bezspornym zakończeniu najmu ma to logiczne uzasadnienie. Przy wypowiedzeniu potencjalnie wadliwym – tworzy potężne ryzyko podatkowe.

Jeśli sąd stwierdzi bezskuteczność wypowiedzenia, a najemca w tym czasie faktycznie zajmował lokal, organ podatkowy może przyjąć, że:

• wynajmujący powinien był naliczać czynsz (a zatem i przychód, i VAT)
• albo, przy braku płatności, że doszło do nieodpłatnego świadczenia usług.

W obu wariantach powstaje ryzyko domiaru podatku, odsetek i sankcji. Im dłużej trwał spór cywilny, tym większa skala problemu.

Z drugiej strony zdarzają się sytuacje, gdy to wynajmujący woli, aby wypowiedzenie okazało się bezskuteczne. Przykładowo, gdy po przerwaniu najmu nieruchomość przestałaby spełniać definicję środka trwałego wykorzystywanego w działalności (utrata prawa do amortyzacji, korekta VAT naliczonego). Utrzymanie stosunku najmu “na papierze” bywa korzystniejsze niż formalne zakończenie, choć jest to podejście bardzo podatne na spory z fiskusem.

Najemca: koszty, odliczenia i realne korzystanie z lokalu

Dla najemcy główną osią sporu jest to, czy wydatki na lokal (czynsz, media, adaptacje) można nadal kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów oraz czy przysługuje odliczenie VAT od tych wydatków. Jeśli najemca przyjął, że umowa została skutecznie wypowiedziana, a mimo to – z różnych przyczyn – nadal korzystał z lokalu, sytuacja staje się niejednoznaczna.

Jeśli najemca:

• uznał, że umowa się zakończyła
• zaprzestał księgowania czynszu, ale faktycznie nadal używał lokalu w działalności
• nie płacił wynajmującemu (spór co do należności)

organ podatkowy może zakwestionować brak ujęcia czynszu w kosztach (bo świadczenie było, tylko brak płatności), ale nie uzna odliczenia VAT od innych wydatków na lokal, argumentując, że brak jest ważnego tytułu prawnego do korzystania. Tego rodzaju “logiczne pętle” są typowe dla sporów, w których rozjeżdża się rzeczywistość cywilnoprawna i podatkowa.

Dla celów podatkowych liczy się zarówno istnienie ważnej umowy najmu, jak i faktyczne korzystanie z lokalu – brak któregokolwiek z tych elementów może być pretekstem do zakwestionowania rozliczeń.

Praktyczne rekomendacje: jak minimalizować podatkowe skutki bezskutecznego wypowiedzenia

Całkowite wyeliminowanie ryzyka bezskutecznego wypowiedzenia jest nierealne, zwłaszcza przy skomplikowanych relacjach najmu komercyjnego. Można jednak znacząco ograniczyć skalę problemów, jeśli uwzględni się od razu perspektywę podatkową.

Po pierwsze, precyzyjna dokumentacja. Wypowiedzenie powinno:

• spełniać wymogi formy określone w umowie
• zawierać jasne wskazanie podstawy (ustawowej lub umownej)
• być doręczone w sposób pozwalający na wykazanie, że adresat mógł zapoznać się z treścią (a nie tylko “coś nadano na poczcie”).

Po drugie, spójność zachowań z deklarowanym zakończeniem najmu. Jeśli strona traktuje umowę jako zakończoną, powinna:

• uregulować kwestie faktycznego korzystania z lokalu (protokoły zdania/przejęcia)
• uzgodnić sposób rozliczeń końcowych (czynsz, nakłady, kary umowne)
• dostosować rozliczenia podatkowe dopiero po zakończeniu tych ustaleń, a nie z góry.

Po trzecie, uwzględnienie wariantu sporu. Jeśli istnieje choćby istotne ryzyko, że druga strona zakwestionuje wypowiedzenie, warto już na etapie podejmowania decyzji:

• przeanalizować potencjalne scenariusze podatkowe (co jeśli sąd uzna wypowiedzenie za bezskuteczne po 3–4 latach)
• rozważyć tymczasowe, zabezpieczające ujęcie w księgach (np. rezerw, not księgowych, informacji dodatkowej)
• zabezpieczyć dowody faktycznego korzystania lub jego braku (zdjęcia, protokoły, korespondencja).

Po czwarte, w razie już trwającego sporu, przydatne bywa czasowe rozdzielenie dwóch płaszczyzn: sporu cywilnego i bieżących rozliczeń podatkowych. Często bardziej racjonalne jest przyjęcie tymczasowo mniej korzystnego podatkowo rozwiązania, ale spójnego z możliwym wynikiem sporu, niż przyjęcie “życzeniowej” wersji zdarzeń, która po kilku latach zaowocuje korektami wstecz i odsetkami.

Podsumowując, problem bezskutecznego wypowiedzenia umowy najmu ma wyraźny wymiar podatkowy, choć formalnie należy do sfery prawa cywilnego. Nie chodzi jedynie o to, czy najem trwa czy nie, ale o to, jak – w świetle późniejszych rozstrzygnięć – będą oceniane wcześniejsze działania stron: wystawiane (lub niewystawiane) faktury, ujęte (lub pominięte) przychody i koszty, kontynuowana (lub wstrzymana) amortyzacja. W praktyce im wcześniej strona uwzględni ten wielowarstwowy charakter problemu, tym mniejsze będzie ryzyko kosztownych niespodzianek podatkowych.